刑事律師辯護(hù)常識：司法會計(jì)鑒定與審計(jì)（以財(cái)務(wù)問題為對象的數(shù)額認(rèn)定）

《刑事訴訟法》第146條規(guī)定，“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請有專門知識的人進(jìn)行鑒定。”當(dāng)前，為解決涉案財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)等專門性問題，如財(cái)務(wù)往來賬項(xiàng)不清或有爭議等，司法實(shí)踐中常聘請專業(yè)人員采用各類方法進(jìn)行認(rèn)定。其中，最常見的方法為司法會計(jì)鑒定、審計(jì)。

實(shí)踐中，犯罪數(shù)額認(rèn)定材料運(yùn)用中問題較多，以財(cái)務(wù)會計(jì)問題為認(rèn)定對象的數(shù)額認(rèn)定方法主要由兩種

一、司法會計(jì)鑒定

1、司法會計(jì)鑒定的概念

根據(jù)《人民檢察院司法會計(jì)工作細(xì)則(試行)》(高檢發(fā)技字〔2015〕27號，以下簡稱《細(xì)則》)第8條，司法會計(jì)鑒定是指在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專門知識的人員，對案件中涉及的財(cái)務(wù)會計(jì)資料及相關(guān)材料進(jìn)行檢驗(yàn)，對需要解決的財(cái)務(wù)會計(jì)問題進(jìn)行鑒別判斷，并提供意見的一項(xiàng)活動。

2、司法會計(jì)鑒定的特征

司法會計(jì)鑒定應(yīng)抓牢三個(gè)特征：

（1）前提是訴訟活動。無訴訟，則無鑒定，故司法會計(jì)鑒定須遵循訴訟程序、規(guī)范;

（2）檢材是財(cái)務(wù)會計(jì)資料。《細(xì)則》第24條明確，“鑒定意見不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財(cái)務(wù)會計(jì)資料形成”，表明會計(jì)鑒定的檢材僅限于會計(jì)報(bào)表、記賬憑證等財(cái)會資料，不可納入言詞證據(jù);

（3）鑒定對象是財(cái)務(wù)會計(jì)問題。《細(xì)則》第9條列舉了六類財(cái)務(wù)會計(jì)問題：確認(rèn)資產(chǎn)歷史成本，確認(rèn)資產(chǎn)應(yīng)結(jié)存額及結(jié)存差異，確認(rèn)財(cái)務(wù)往來賬項(xiàng)，確認(rèn)經(jīng)營損益、投資損益，確認(rèn)會計(jì)處理方法及結(jié)果，以及其他需通過檢驗(yàn)分析財(cái)務(wù)會計(jì)資料確認(rèn)的財(cái)務(wù)會計(jì)問題。若超出上述范圍，則不應(yīng)進(jìn)行鑒定。

3、司法會計(jì)鑒定的要求

司法會計(jì)鑒定不僅要依照會計(jì)規(guī)范，還必須符合司法鑒定和刑事訴訟的相關(guān)規(guī)定。

（1）委托程序上，委托主體須為辦案機(jī)關(guān)，并應(yīng)出具鑒定聘請書。聘請書所載的鑒定事項(xiàng)須明確、中立，不得帶有“涉案數(shù)額”等傾向性表述。

（2）鑒定主體上，一方面，會計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)及人員無需登記、取得《司法鑒定許可證》或納入統(tǒng)一名冊。2015年《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》(以下簡稱《鑒定管理決定》)第2條規(guī)定，只有法醫(yī)類、物證類、聲像資料和環(huán)境損害鑒定實(shí)行登記管理，對其他鑒定業(yè)務(wù)停止并注銷登記。但《司法部辦公廳關(guān)于嚴(yán)格依法做好司法鑒定人和司法鑒定機(jī)構(gòu)登記工作的通知》(司辦通〔2018〕164號)又明確，從事“四類外”鑒定業(yè)務(wù)的有關(guān)組織、個(gè)人仍可以依法接受辦案機(jī)關(guān)委托，為案件涉及的專門性問題提供鑒定服務(wù)。簡言之，當(dāng)前司法會計(jì)鑒定實(shí)行市場準(zhǔn)入，相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員從事會計(jì)鑒定不再需要經(jīng)過登記、許可等程序。但另一方面，作為一種司法鑒定類型，會計(jì)鑒定人員和機(jī)構(gòu)仍應(yīng)滿足《鑒定管理規(guī)定》第4、5條規(guī)定的從事司法鑒定的人員、機(jī)構(gòu)的資質(zhì)條件。

（3）鑒定檢材上，檢材只能由委托人提供，且必須真實(shí)、充分、完整、合法，不可包括非財(cái)會資料。

（4）報(bào)告要求上，鑒定結(jié)論須明確、唯一，不得出現(xiàn)“可能是”“不排除”等模糊表述，也不得涉及定罪量刑等法律問題，如“存在職務(wù)侵占行為”。

（5）遵循鑒定人員的回避和鑒定意見的告知程序。

二、審計(jì)

審計(jì)，指注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，目標(biāo)是對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行判斷，以增強(qiáng)相關(guān)材料的可信度。審計(jì)報(bào)告的結(jié)論分為四種：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，后三種統(tǒng)稱為“非無保留意見”。若審計(jì)人員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表基本遵循規(guī)定編制，可公允反映真實(shí)經(jīng)營情況，則會發(fā)表無保留意見;若認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，或無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或前述問題將對財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生廣泛性影響，便可能出具非無保留意見。

審計(jì)主要服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動，并非為訴訟活動而打造，故審計(jì)程序、標(biāo)準(zhǔn)亦基于經(jīng)濟(jì)管理、監(jiān)督需求，而未考慮到與訴訟程序和規(guī)范。因此，相比司法會計(jì)鑒定相關(guān)規(guī)定與訴訟程序的緊密連接，審計(jì)具有一套相對獨(dú)立和完善的行業(yè)準(zhǔn)則，包括審計(jì)主體資質(zhì)、審計(jì)證據(jù)要求、審計(jì)方法及審計(jì)文書格式等。

三、審計(jì)與司法會計(jì)鑒定的區(qū)別

由于審計(jì)與司法會計(jì)鑒定均是對財(cái)務(wù)會計(jì)資料進(jìn)行檢驗(yàn)，司法實(shí)踐中常將二者混為一談，將審計(jì)報(bào)告等同于司法會計(jì)鑒定意見，將符合審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告等同于符合司法會計(jì)鑒定標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告。但事實(shí)上，如下表所示，審計(jì)要求在各個(gè)方面均明顯低于司法會計(jì)鑒定要求。

審計(jì)與司法會計(jì)鑒定的區(qū)別表

（1）目的不同，會計(jì)鑒定更強(qiáng)調(diào)精確性。審計(jì)目的僅為增加財(cái)務(wù)會計(jì)資料的可信度，而司法會計(jì)鑒定的目的在于檢驗(yàn)會計(jì)資料的準(zhǔn)確性;

（2）執(zhí)業(yè)主體資質(zhì)要求不同，會計(jì)鑒定要求更高。就執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)而言，審計(jì)機(jī)構(gòu)僅需2名以上執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師，而會計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)須為3名以上;審計(jì)人員僅需通過注冊會計(jì)師考試，并具有2年審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，而會計(jì)鑒定人員須具備會計(jì)師高級職稱，具有會計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)5年以上或司法會計(jì)鑒定工作經(jīng)歷10年以上;

（3）檢材來源和內(nèi)容要求不同，會計(jì)鑒定要求更嚴(yán)格。審計(jì)證據(jù)可由審計(jì)人員自行調(diào)查和獲取，而會計(jì)鑒定的檢材只能由委托人提供。此外，審計(jì)證據(jù)可包括言詞證據(jù)，且檢材不完整、充分并不影響審計(jì)報(bào)告出具;而會計(jì)鑒定檢材不可采納言詞證據(jù)，且檢材不完整、充分的情形下不得鑒定;

（4）檢驗(yàn)方法不同，會計(jì)鑒定更全面、客觀。審計(jì)可采用抽查法、詢問法、函證法等，而會計(jì)鑒定不得抽樣或詢問，必須全面審查財(cái)務(wù)會計(jì)資料;

（5）報(bào)告要求不同，會計(jì)鑒定要求更高。審計(jì)報(bào)告的結(jié)論未必明確，如出具保留意見或無法表示意見，而司法會計(jì)鑒定的結(jié)論必須明確、唯一，不得含糊。

由此觀之，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)比會計(jì)鑒定標(biāo)準(zhǔn)低，且客觀性、全面性也均不及后者。將審計(jì)報(bào)告當(dāng)作司法會計(jì)鑒定意見，實(shí)際上是“以低換高”，降低了證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)和入罪門檻;同時(shí)，審計(jì)報(bào)告采納未經(jīng)法庭質(zhì)證的言詞證據(jù)、審計(jì)人員自行“詢問”等，更是違反了訴訟程序規(guī)定。因此，審計(jì)報(bào)告與會計(jì)鑒定意見不可能相互替換。

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